2017年4月6日 來源：會計司

　　2017年3月31日，財政部修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》等三項金融工具會計準則（以下簡稱新金融工具相關會計準則或新準則），這是財政部貫徹落實中央經濟工作會議防控金融風險、促進經濟穩中求進的重要舉措，也是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。為了便于理解掌握新金融工具相關會計準則，確保準則的有效貫徹實施，財政部會計司有關負責人就有關問題回答了記者提問。

　　問：請介紹修訂完善新金融工具相關會計準則的背景。

　　2006年，財政部發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期保值》等金融工具相關會計準則。上述準則的實施對規范金融工具會計處理、促進企業加強風險管理、提升金融工具信息披露透明度，發揮了積極作用。但隨著我國多層次資本市場的建設、金融創新的發展和對外開放的深化，有關金融工具會計處理實務出現了一些新情況和新問題。比如，現行金融工具分類和計量過于復雜，主觀性強，影響金融工具會計信息的可比性；金融資產轉移的會計處理過于原則，對金融資產證券化等會計實務指導不夠；套期會計與企業風險管理實務脫節等。因此，迫切需要通過修訂金融工具相關會計準則來及時、有效地解決上述問題。

　　2008年國際金融危機發生后，上述金融工具會計問題凸顯，國際會計準則理事會對金融工具國際財務報告準則進行了較大幅度的修訂，并于2014年7月發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》，擬于2018年1月1日生效。

　　為切實解決我國企業金融工具相關會計實務問題、實現我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續全面趨同，按照《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（財會〔2010〕10號）的要求，我們借鑒《國際財務報告準則第9號——金融工具》并結合我國實際情況和需要，修訂了金融工具相關會計準則。

　　問：請介紹修訂完善新金融工具相關會計準則的過程。

　　在新金融工具相關會計準則修訂的過程中，我們始終秉承科學民主決策精神，遵循公開透明的準則制定程序，進行了大量調研、座談、測試工作，廣泛征求了各方意見。從準則起草到發布，大致經歷了以下階段：

　　一是草擬和討論階段。2015年初，我們全面研究了我國新形勢下修訂金融工具相關會計準則的需要和預計修訂的主要內容，并組織翻譯出版了《國際財務報告準則第9號——金融工具》的中文譯本，為相關準則修訂稿的起草奠定了良好基礎。2016年初，我們在消化吸收金融工具國際財務報告準則和充分征求國內部分金融機構、非金融企業以及會計師事務所等方面意見的基礎上，幾易其稿，反復修改完善，于2016年6月份形成了新金融工具相關會計準則討論稿。之后，經財政部會計司內部技術討論和征求外部有關專家意見，在對討論稿修改、調整和完善的基礎上，于2016年7月份形成了新金融工具相關會計準則征求意見稿。

　　二是征求意見階段。2016年8月1日，財政部印發了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移（修訂）》和《企業會計準則第24號——套期會計（修訂）》等三項準則征求意見稿，向社會公開征求意見，截止日期為2016年10月11日。征求意見截止后，我們分別收到對三項征求意見稿的反饋意見49份、42份和47份。這些反饋意見總體上對修訂內容表示贊同，支持財政部根據《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》的要求，并結合國內提升金融機構風險管理能力、提升金融市場透明度以及防范金融風險的實際需要，及時修訂我國金融工具相關會計準則。同時，反饋意見對于如何完善新準則也提出了許多質量較高的意見和建議。

　　三是修改完善和定稿階段。2016年10月以后，我們對所有反饋意見進行了認真、深入、系統地歸納整理和分析，對有效的意見均予以吸收，并針對反饋意見中提出的一些突出問題，咨詢了國際會計準則理事會有關專家和國內有關理論界、實務界和監管部門的意見。為了掌握新準則對金融機構的影響，我們就此專門研究跟蹤了部分金融機構開展的實地測試。針對反饋意見涉及新準則與監管政策的協調，我們主動就此與相關監管部門作了溝通，并就新準則實施的相關問題達成共識。在此基礎上，我們對三項新金融工具會計準則再次進行了修改和完善，在履行財政部內部審核程序后，形成了準則最終稿并于2017年3月31日正式發布。

　　問：此次新金融工具相關會計準則修訂的主要內容有哪些？

　　本次金融工具相關會計準則的修訂，涉及內容較多，主要包括以下幾個方面：

　　（一）金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”

　　現行金融工具確認和計量準則按照持有金融資產的意圖和目的將金融資產分為四類（即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產），分類較為復雜，存在一定的主觀性，在一定程度上影響了會計信息的可比性。新修訂的金融工具確認和計量準則規定以企業持有金融資產的“業務模式”和“金融資產合同現金流量特征”作為金融資產分類的判斷依據，將金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類，減少了金融資產類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。

　　（二）金融資產減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法”

　　現行金融工具確認和計量準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發生損失法”，即只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。新修訂的金融工具確認和計量準則將金融資產減值會計處理由“已發生損失法”修改為“預期損失法”，要求考慮金融資產未來預期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融資產信用風險。

　　（三）套期會計更加如實地反映企業的風險管理活動

　　現行的套期會計準則對套期會計規定了嚴格的適用條件，導致實務中企業開展的大量套期業務無法通過套期會計在財務報表中予以反映。新修訂的套期會計準則更加強調套期會計與企業風險管理活動的有機結合，在拓寬套期工具和被套期項目的范圍、以定性的套期有效性要求取代現行準則的定量要求、允許通過調整套期工具和被套期項目的數量實現套期關系的“再平衡”等方面實現諸多突破，從而有助于套期會計更好地反映企業的風險管理活動。

　　除此之外，新金融工具相關會計準則還在以下方面作了調整和完善：

　　一是簡化嵌入衍生工具的會計處理。按照現行金融工具確認和計量準則規定，滿足一定條件的嵌入衍生工具應當從混合合同中分拆，作為單獨的衍生工具進行處理。如無法對嵌入衍生工具進行單獨計量，應將混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益。此規定涉及的專業判斷較多，企業對其理解和把握口徑存在差異。修訂后的金融工具確認和計量準則對嵌入衍生工具的會計處理進行了簡化：混合合同主合同為金融資產的，應將混合合同作為一個整體進行會計處理，不再分拆；混合合同不屬于金融資產的，基本繼續沿用現行準則關于分拆的規定。

　　二是調整非交易性權益工具投資的會計處理。在現行金融工具確認和計量準則下，許多企業將非交易性權益工具投資分類為可供出售金融資產處理，在可供出售金融資產處置時，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額可轉出計入當期損益。而在修訂后的金融工具確認和計量準則下，允許企業將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益進行處理，但該指定不可撤銷，且在處置時不得將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額結轉計入當期損益。

　　三是進一步明確金融資產轉移的判斷原則及其會計處理。現行金融資產轉移準則規定了金融資產轉移的確認和計量，修訂后的金融資產轉移準則在維持金融資產轉移及其終止確認判斷原則不變的前提下，對相關判斷標準、過程及會計處理進行了梳理，突出金融資產終止確認的判斷流程，對相關實務問題提供了更加詳細的指引，增加了繼續涉入情況下相關負債計量的相關規定，并對此情況下企業判斷是否繼續控制被轉移資產提供更多指引，對不滿足終止確認條件情況下轉入方的會計處理和可能產生的對同一權利或義務的重復確認等問題進行了明確。

　　四是增加套期會計中期權時間價值的會計處理方法。現行準則規定，當企業僅指定期權的內在價值為被套期項目時，剩余的未指定部分即期權的時間價值部分作為衍生工具的一部分，應當以公允價值計量且其變動計入當期損益，造成了損益的潛在波動，不利于反映企業風險管理的成果。修訂后的套期會計準則引入了新的會計處理方法，期權時間價值的公允價值變動應當首先計入其他綜合收益，后續的會計處理根據被套期項目的性質分別進行處理。這種處理方法有利于更好地反映企業交易的經濟實質，提供了與其他領域相一致的會計處理方法，提高了會計結果的可比性，減少了企業損益的波動性。

　　五是增加套期會計中信用風險敞口的公允價值選擇權。修訂后的套期會計準則規定，符合一定條件時，企業可以在金融工具初始確認時、后續計量中或尚未確認時，將金融工具的信用風險敞口指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具；當條件不再符合時，應當撤銷指定。新規定允許企業對金融工具的信用風險敞口選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式來進行會計處理，以實現信用風險敞口和信用衍生工具公允價值變動在損益表中的自然對沖，而不需要采用套期會計，以此作為套期會計的一種替代，以更好地反映企業管理信用風險活動的結果，提高企業管理信用風險的積極性。

　　問：新金融工具相關會計準則的修訂完善主要有哪些重要意義？

　　本次金融工具相關會計準則的修訂是我國2006年發布金融工具相關會計準則十年來對該準則的第一次全面修訂，無論是在金融工具會計處理的基本理念，還是金融工具分類、確認和計量等具體會計處理方面，都有較大變化。從總體上看，新準則對強化企業管理、促進資本市場健康發展、優化市場資源配置、提升金融監管效能意義重大，影響深遠。

　　一是有利于企業加強金融資產和負債管理，夯實資產質量，切實保護投資者和債權人利益。新金融工具相關會計準則關于金融資產的分類發生了較大決策改變，對金融資產的分類突出了企業持有金融資產的“業務模式”和金融資產的“合同現金流量特征”，有助于推動企業在戰略決策、業務管理和合同管理層面提升金融資產和負債的精細化管理水平。同時，為了消除或顯著減少金融資產和負債的會計錯配，新金融工具相關會計準則還賦予了企業靈活的選擇權，允許企業將金融資產和負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，從而提升企業資產負債匹配管理水平。這些修訂有助于提高會計信息質量，能夠向企業的投資者和債權人提供更有針對性的信息，提高決策質量。

　　二是有利于推動企業加強風險管理，及時預警企業面臨的金融風險，有效防范和化解金融風險。在當前金融深化的背景下，對信用風險、市場風險等金融風險的管理是現代企業管理的重要組成部分。新準則要求基于過去、現在和前瞻性信息，按照“預期損失法”計提金融資產減值準備，將推動企業建立以信用數據和評價為基礎的信用風險管理體系，提升應對信用風險事件和信用損失的能力；新準則要求對相關金融資產和金融負債采用公允價值計量，從而可以及時預警和反映金融資產和金融負債面臨的市場風險等金融風險，提高企業風險識別、計量、防范和控制能力；新準則更加強調套期會計與企業風險管理活動的有機結合，使企業能夠更好地利用各種金融工具管理企業所面臨的各種風險。

　　三是有利于促進企業戰略、業務、風控和會計管理的有機融合，全面提升企業管理水平和效率，促進企業轉型升級。金融工具相關會計準則的實施需要前臺業務、中臺風險和后臺財務部門的密切配合，需要整合來自上述多個部門的專業團隊形成統一的實施團隊。對業務模式的判斷可能使業務部門的業務流程產生變化，預期信用損失將對許多業務部門的經濟實質產生重大影響，業務部門的參與和意見至關重要。這些都將推動企業風險管理和會計工作的有機融合，全面提升企業的風險管理水平。

　　四是有利于提高金融市場透明度，強化金融監管，提升監管效能。新金融工具相關會計準則高度重視企業信息披露，要求企業充分披露信用風險等相關信息，其基本理念和方法與新巴塞爾協議一脈相承。企業在實施新金融工具相關會計準則后將能夠進一步提升信息披露的質量和深度，有助于提高金融市場的整體透明度，為監管部門強化金融監管、提升監管效能奠定堅實基礎。

　　問：新金融工具相關會計準則的實施時間是如何安排的？

　　國際會計準則理事會要求自2018年1月1日起施行《國際財務報告準則第9號——金融工具》，因此，所有在香港上市或在采用國際財務報告準則的境外市場發行權益證券或債券的境內公司，都須自2018年1月1日起執行該準則。考慮到我國A股上市公司、非上市公司等的情況和要求有所不同，在廣泛聽取有關企業、會計師事務所和監管部門意見的基礎上，我們兼顧了我國國情和會計準則國際趨同的需要，擬定了統一推進、分步實施新修訂金融工具相關會計準則的方案，具體如下：

　　一是對于在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，要求自2018年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，這一要求與《國際財務報告準則第9號——金融工具》的生效日期保持一致，以免出現境內外報表適用準則差異。

　　二是對于其他境內上市企業，要求自2019年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，為這些企業預留近兩年的準備時間，同時確保上市公司范圍內執行新準則的一致性。

　　三是對于執行企業會計準則的非上市企業，要求自2021年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，為這些企業預留近四年的準備時間，以確保準則執行質量。

　　四是對于條件具備、有意愿和有能力提前執行新金融工具相關會計準則的企業，鼓勵其提前施行新準則。

　　同時，國際會計準則理事會為了避免保險公司因執行新金融工具相關會計準則而導致其資產和負債的錯配，以及因執行即將發布的國際保險合同會計準則而需要兩次調賬，于2016年9月通過決議，允許符合條件的保險公司延后執行新金融工具國際財務報告準則，但最晚不得晚于2021年1月1日。通過征求我國國內保險公司和保險監管部門的意見，我們也擬借鑒國際做法，允許符合條件的保險公司延后執行新金融工具相關會計準則，為此，我們將單獨制定有關過渡辦法，確保保險公司平穩實施新金融工具相關會計準則。

　　問：各級財政部門應如何做好新金融工具相關會計準則的實施指導和監督工作？

　　各級財政部門要將新金融工具相關會計準則的實施作為近期財政會計管理工作的重要內容，高度重視、精心謀劃、周密組織，切實做好以下工作:

　　一是要加強宣傳培訓。各級財政部門應采用多種渠道和形式，充分利用各種網絡平臺，做好新準則宣傳培訓，幫助和指導有關實施企業和會計師事務所掌握新準則的精神實質、核心內容和主要變化，確保新準則平穩實施。

　　二是要加強實施指導。財政部將盡快起草發布新金融工具相關會計準則應用指南，為企業實施新準則提供操作性指引，確保準則實施質量。各級財政部門要密切跟蹤新準則實施情況，指導企業做好實施工作，了解實施中遇到的問題，及時將相關問題反饋財政部。

　　三是要加強聯動監管。各級財政部門要積極加強與相關監管部門的聯系和溝通，做好新準則與有關監管政策的協調，協同監管，形成合力，確保新準則有效實施。