2017年8月3日 來源：會計司

　　為了積極貫徹落實《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發﹝2014﹞63號，以下簡稱《改革方案》）的要求，構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，財政部于今年4月份印發了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱《公共基礎設施準則》），近日又印發了《政府會計準則第6號——政府儲備物資》（以下簡稱《政府儲備物資準則》）。財政部會計司有關負責人就這兩項會計準則相關問題回答了記者的提問。

　　問：兩項準則出臺的背景是什么？有什么重要意義？

　　答：公共基礎設施和政府儲備物資是政府資產的重要組成部分。我國政府公共基礎設施規模龐大，為經濟社會發展提供了強有力的基礎支撐條件。我國政府儲備物資包括戰略及能源物資、搶險抗災救災物資、農產品、醫藥物資和其他重要商品物資，對于保障國家安全、服務國計民生具有重要意義。但是，由于相關法規制度尚不健全及其他歷史原因，通常情況下，行政事業單位僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產，由政府會計主體控制的、滿足社會公共需要的大量的公共基礎設施資產和政府儲備物資因此未入賬核算或未恰當核算，導致政府投資形成的巨額公共基礎設施資產和政府儲備物資在政府會計主體資產負債表中未得到全面反映。

　　黨的十八屆三中全會將建立權責發生制的政府綜合財務報告制度作為深化財稅體制改革的重要舉措，新修訂的《預算法》要求各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。在建立以權責發生制政府會計核算為基礎，以編制和報告政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發生制政府綜合財務報告制度的過程中，研究制定政府公共基礎設施和政府儲備物資會計準則、規范這兩類重要政府資產的會計核算問題，具有深刻的政策背景和迫切的現實需求。

　　公共基礎設施準則和政府儲備物資準則的出臺，是財政部貫徹落實黨中央、國務院關于建立權責發生制政府綜合財務報告制度決策部署的重要舉措，標志著政府會計準則體系建設工作繼《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）和存貨、投資、固定資產、無形資產等4項政府會計具體準則出臺后又向前邁進了一大步，對于進一步規范政府會計主體的會計核算，提高會計信息質量，夯實國有資產管理基礎，保障權責發生制政府綜合財務報告制度改革順利推進具有重要意義。

　　問：為什么要單獨制定公共基礎設施準則和政府儲備物資準則？

　　答：從資產的實物形態和相關價值標準而言，政府會計主體控制的公共基礎設施與其固定資產有一定的相似性，因此采用權責發生制政府會計的典型國家和地區中，絕大多數都將基礎設施作為固定資產的一個類別，在固定資產準則中予以規范。由于我國政府公共基礎設施數量眾多，在資金來源、建造和管理方式、產權關系、用途等方面與政府會計主體占有、使用的固定資產有較大區別，很多專家學者和實務工作者提出，有關固定資產的會計規定并不能滿足公共基礎設施核算的需要；公共基礎設施作為政府會計主體維護管理的資產，其本身價值及產生的折舊費用等應區別于政府會計主體的固定資產單獨核算，以為未來科學評價政府績效奠定基礎。在調查研究中，很多單位認為，針對公共基礎設施制定單獨的具體準則，可以更加清晰地體現公共基礎設施作為一種特殊類型的政府資產的確認、計量、披露的具體規定，有利于準確核算政府公共基礎設施，全面反映政府“家底”。2015年，我們在制定《基本準則》過程中，絕大多數反饋意見和建議都支持單獨核算政府公共基礎設施。因此，我們立足國內政府會計改革和實務工作需要，單獨制定了公共基礎設施準則。

　　同樣，從資產物質形態看，政府會計主體控制的政府儲備物資與其占有、使用的存貨具有一定相似性，但政府儲備物資在功能作用、管理方式、資金來源、業務流程等方面與存貨存在著顯著差異：第一，從功能作用來看，政府儲備物資是政府會計主體為滿足特定公共需求而儲備的物資，其主要目的是進行“儲備”以用于應對可能發生的特定事件或情況，其規模和種類反映政府維護社會經濟穩定、確保國家安全、部署發展戰略、應對各類突發事件等的能力，與政府會計主體在開展日常性活動中為自身耗用或出售而儲存的存貨具有本質區別。第二，從管理方式來看，政府會計主體對于存貨一般采取由其自身直接儲存的方式進行管理，而我國政府儲備物資主要采取委托存儲的管理模式，承儲單位按照行政管理部門要求進行實際儲存和日常管理，行政管理和存儲執行相分離。基層代儲單位性質也呈現多樣化，涉及政府會計主體和企業主體。此外，有些儲備物資品種還涉及多個政府會計主體管理以及多級次政府會計主體管理的情況。第三，從資金來源看，存貨采購資金來源于部門預算資金，而政府儲備物資的收儲資金來源更為復雜，除來源于部門預算資金外，還存在來源于銀行專項貸款等情況。第四，從日常業務流程來看，政府儲備物資具有區別于存貨的獨特業務內容和環節，如政府儲備物資需要根據特定文件規定進行采購、存儲、保管、輪換、發出等，發出物資收回往往具有不確定性。鑒于此，需要單獨制定準則對政府儲備物資的確認、計量和披露等進行規范。

　　問：兩項準則起草發布的過程是怎樣的？

　　答：公共基礎設施準則和政府儲備物資準則的起草工作分別于2015年和2016年啟動，在兩項準則起草發布過程中，我們始終秉承科學民主決策精神和公開透明的準則制定程序，進行了充分論證和大量的調查研究，并廣泛征求了各方意見，主要經歷了以下過程：

　　一是開展課題研究和實地調研。為了學習和借鑒國際和國外政府會計中關于公共基礎設施準則制定和實施經驗，2015年，我們設立專項課題對公共基礎設施會計進行了研究，為制定政府公共基礎設施準則奠定了理論基礎。2016年上半年，我們會同財政部部內相關司局，先后赴交通部、住房和城鄉建設部、國土資源部、水利部和國家物資儲備局、國家糧食局等部門和單位進行了實地調研，充分了解了我國各類公共基礎設施和政府儲備物資的財務管理和會計核算現狀，為制定兩個準則奠定了實務基礎。

　　二是組織專家研討并起草準則初稿。在全面梳理我國公共基礎設施和政府儲備物資管理和核算現狀后，2016年第二季度，我們與國內有關高校、行政事業單位的專家、學者就公共基礎設施和政府儲備物資會計問題進行了多輪研討，結合前期研究和調研情況，梳理了兩項準則制定的思路、內容定位和關鍵問題，在此基礎上分別形成了準則初稿。

　　三是印發征求意見稿并廣泛征求意見。2016年第三季度，我們在系統梳理、提煉前期研究和調研資料的基礎上，對兩項準則草稿進行了反復修改，在司內各單位充分討論和征求外部專家意見后做了進一步完善，形成了準則征求意見稿。2016年9月和12月，我們先后印發了《關于征求<政府會計準則第XX號——公共基礎設施（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕40號）和《關于征求<政府會計準則第XX號——儲備物資（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕48號），面向中央和國務院有關部門、地方財政部門和社會公眾征求意見，同時也向部內相關司局、政府會計準則委員會咨詢專家征求意見。在兩項準則征求意見階段，我們分別收到118份和91份書面反饋意見。反饋意見總體上對兩項準則征求意見稿表示贊同，有關方面也針對其中的具體內容提出了一些意見和建議。

　　四是修改完善和送審發布。2017年以來，我們對兩項準則反饋意見和建議逐條進行了梳理和分析，就其中合理的意見和建議進行了充分吸收，未吸收采納的重要內容也與相關方面進行了溝通。此外，我們于2017年4月組織召開了座談會，與國家發展與改革委員會、民政部、水利部、國家食品醫藥監督管理局、國家糧食局、國家物資儲備局等部委代表及學術界專家代表就政府儲備物資準則修改中涉及的重大問題進行了深入研討。在上述工作基礎上，經會計司技術小組審核和司務會審議并據此進一步修訂完善后，分別于2017年3月和7月形成了兩項準則送審稿。

　　兩項準則經部內相關司局會簽后，分別于2017年4月17日和7月28日由部領導簽發。

　　問：兩項準則規范的主要內容和范圍是什么？

　　答：公共基礎設施準則所稱的公共基礎設施，是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的，同時具有以下特征的有形資產：（1）是一個有形資產系統或網絡的組成部分；（2）具有特定用途；（3）一般不可移動。公共基礎設施主要包括市政基礎設施（如城市道路、橋梁、隧道、公交場站、路燈、廣場、公園綠地、室外公共健身器材，以及環衛、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理、垃圾處理系統等）、交通基礎設施（如公路、航道、港口等）、水利基礎設施（大壩、堤防、水閘、泵站、渠道等）和其他公共基礎設施。獨立于公共基礎設施、不構成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理維護用房屋建筑物、設備、車輛等，適用《政府會計準則第3號——固定資產》。屬于文物文化資產的公共基礎設施，適用其他相關政府會計準則。采用政府和社會資本合作模式（即PPP模式）形成的公共基礎設施的確認和初始計量，適用其他相關政府會計準則。

　　政府儲備物資準則所稱的政府儲備物資，是指政府會計主體為滿足實施國家安全與發展戰略、進行抗災救災、應對公共突發事件等特定公共需求而控制的，同時具有下列特征的有形資產：（1）在應對可能發生的特定事件或情形時動用；（2）其購入、存儲保管、更新（輪換）、動用等由政府及相關部門發布的專門管理制度規范。政府儲備物資主要包括戰略及能源物資、搶險抗災救災物資、農產品、醫藥物資和其他重要商品物資，通常情況下由政府會計主體委托承儲單位存儲。企業以及納入企業財務管理體系的事業單位接受政府委托收儲并按企業會計準則核算的儲備物資，不適用本準則。

　　此外，由于《基本準則》將企業、軍隊、已納入企業財務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體排除在政府會計主體之外，因此，上述會計主體擁有或控制的公共基礎設施、儲備物資不適用公共基礎設施準則和政府儲備物資準則，應當按照各會計主體適用的相關會計準則制度進行核算。

　　問：兩項準則的創新主要體現在哪些方面？

　　答：在我國現行行政事業單位會計準則制度中，除2013年修訂發布的《行政單位會計制度》單獨設置了“公共基礎設施”、“政府儲備物資”兩個會計科目外，其他制度均未規范這兩類資產的會計核算。公共基礎設施準則和政府儲備物資準則科學、全面、系統地規范了兩類資產的會計確認、計量和相關信息的披露，主要創新體現在以下方面：

　　一是科學界定了公共基礎設施和政府儲備物資的概念。關于公共基礎設施的概念，目前在我國尚無公認的定義。我們本著與政府會計主體占有、使用的固定資產相區別的原則，結合國內政府公共基礎設施管理的現狀，在合理繼承《行政單位會計制度》關于公共基礎設施定義的基礎上，積極借鑒國際公共部門會計準則和有關國家關于公共基礎設施特征的表述，對公共基礎設施的概念進行了界定，明確規定該資產是指政府會計主體為滿足社會公共需求而控制的有形資產，且同時滿足以下特征：（1）是一個有形資產系統或網絡的組成部分；（2）具有特定用途；（3）一般不可移動。

　　關于政府儲備物資的概念，有關規章和規范性文件分別從不同角度對其進行了定義，但是，尚缺乏能夠涵蓋各級各類部門所管理物資的統一的概念界定。在綜合考慮我國政府儲備物資品種繁多、管理體系復雜等現實情況基礎上，我們從區別于存貨的角度，對政府儲備物資的概念進行了界定，突出強調政府儲備物資的目的是為了滿足特定公共需求，且同時滿足以下特征：（1）只有在應對特定事件或情形時才能報經批準后動用；（2）其購入、存儲保管、更新（輪換）、動用等由政府及相關部門發布的專門管理制度嚴格規范。

　　二是明確了公共基礎設施和政府儲備物資的會計確認主體。《基本準則》將政府資產界定為政府會計主體“控制”的經濟資源，對于公共基礎設施和政府儲備物資，如何將“控制”一詞具體化尤為關鍵。

　　就政府公共基礎設施而言，其在建造、管理和維護等方面往往涉及多個部門，很多時候還涉及多個政府級次，導致其會計確認主體也不十分明確。我們在課題研究基礎上，結合行政事業單位國有資產管理的最新動向，確立了“誰負責管理維護、誰入賬”的原則，即，在通常情況下，符合資產確認條件的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確認。多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎設施，應當由對該資產負有主要管理維護職責或者承擔后續主要支出責任的政府會計主體予以確認。分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎設施，應當由各個政府會計主體分別對其負責管理維護的公共基礎設施的相應部分予以確認。負有管理維護公共基礎設施職責的政府會計主體通過政府購買服務方式委托企業或其他會計主體代為管理維護公共基礎設施的，該公共基礎設施應當由委托方予以確認。

　　從政府儲備物資管理體系來看，往往涉及多個級層的部門、單位，從職責分工角度包括行政管理部門和基層承儲單位。行政管理部門負責政府儲備物資收儲、存儲保管、更新（輪換）、動用等的組織管理工作；基層承儲單位根據行政管理部門指令進行具體執行與運作。大量調查研究結果表明，能夠實質上對政府儲備物資實施“控制”的是其行政管理部門而非基層承儲單位。因此，政府儲備物資準則規定對政府儲備物資負有行政管理職責的政府會計主體為政府儲備物資的確認主體，對政府儲備物資不負有行政管理職責但接受委托負責執行其存儲保管等工作的政府會計主體應當將受托代儲的政府儲備物資作為受托代理資產核算。另外，由于政府儲備物資的“行政管理職責”涉及收儲計劃、更新（輪換）計劃、動用方案等的提出、擬定、審批等，而提出、擬定、審批職責有時存在由不同部門行使的情況，為了進一步明確儲備物資的會計確認主體，政府儲備物資準則充分考慮現行做法和實務可操作性，將會計確認主體限定為“提出或擬定收儲計劃、更新（輪換）計劃、動用方案等”的主體。

　　三是系統規定了公共基礎設施和政府儲備物資的計量要求。資產的價值計量是會計核算的關鍵環節，也是資產管理的重要基礎。公共基礎設施準則和政府儲備物資準則在合理吸收現行《行政單位會計制度》兩個會計科目相關規定的基礎上，對公共基礎設施和政府儲備物資的初始計量和后續計量要求進行了全面系統地規定。關于公共基礎設施，在初始計量方面，對自行建造、改擴建、接受無償調入和無償捐贈、外購等多種方式獲得的公共基礎設施的初始入賬成本進行了規定；在后續計量方面，對于公共基礎設施折舊或攤銷的資產范圍、折舊年限、折舊方法等進行了明確規定，對于公共基礎設施無償調出、對外捐贈、報廢或毀損等處置環節的會計處理要求也做了原則性規定。關于政府儲備物資，在初始計量方面，規定了通過外購、委托加工、接受捐贈、無償調入、盤盈等多種方式取得政府儲備物資的計量要求；在后續計量方面，規定了政府儲備物資發出的計價以及不同情形發出儲備物資和儲備物資報廢、毀損、盤虧等情形的會計處理要求。

　　四是明確了存量公共基礎設施和政府儲備物資的會計處理原則。考慮到目前實務中有大量的公共基礎設施和政府儲備物資沒有納入政府會計主體的會計核算，或者部分公共基礎設施和政府儲備物資按照其他資產類別進行核算，公共基礎設施準則和政府儲備物資準則均在附則部分對存量資產在本準則首次執行日的會計處理原則進行了規定。具體而言，對于應當確認為公共基礎設施（或政府儲備物資）、但已經確認為固定資產、存貨或其他資產類別的資產，政府會計主體應當在本準則首次執行日按該資產賬面價值重分類為公共基礎設施（或政府儲備物資）；對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎設施（或政府儲備物資），政府會計主體應當在本準則首次執行日按照歷史成本/評估價值/重置成本三個層次依次判斷確定其初始入賬成本。

　　此外，公共基礎設施準則和政府儲備物資準則立足權責發生制政府綜合財務報告編制和政府資產管理需要，對兩類資產相關信息的披露也提出了具體要求。

　　問：下一步在政府會計準則體系建設方面還有哪些工作要做？

　　答：按照《改革方案》要求，2018-2020年要基本建成具有中國特色的政府會計準則體系。下一步，我們將在已經發布的《基本準則》和6項政府會計具體準則以及1項應用指南基礎上，加快推進政府會計準則制度制定進程，積極穩妥推進政府會計準則制度實施。近期，我們將積極推進以下幾項工作：

　　一是盡快出臺《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。為了使《改革方案》所確定的“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接”的政府會計核算模式落地，使《基本準則》和相關具體會計準則得以有效實施，使得權責發生制政府財務報告編制真正基于會計核算數據，2015年以來，我們在繼承和有機整合現行行政單位、事業單位和行業事業單位會計制度基礎上，研究起草《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府單位會計制度》），于2016年8月印發了征求意見稿，并在2016年底組織開展了模式測試工作。今年上半年，我們根據各方反饋意見和建議對制度進行了多輪修改和完善，目前已經基本形成送審稿，力爭在年底之前印發。

　　二是研究制定并適時出臺新舊會計制度銜接規定和有關特殊行業執行政府會計準則制度的補充規定。為了確保政府會計準則制度有效實施，一方面，我們在制定《政府單位會計制度》的同時，分別行政單位、事業單位和行業事業單位研究制定《政府單位會計制度》與原會計制度的新舊銜接規定，確保新舊制度順利銜接過渡，這些銜接規定將在《政府單位會計制度》出臺后適時印發。另一方面，考慮到《政府單位會計制度》主要針對行政事業單位的通用和共性業務，未完全覆蓋部分行業事業單位的特殊業務或特殊要求，因此，我們近期在對醫院、地勘單位、測繪單位、林業（苗圃）等行業事業單位實地調研基礎上，開始研究制定特殊行業執行《政府單位會計制度》的補充規定，擬在進一步征求相關行業主管部門和單位意見后擇機印發。

　　三是研究制定財務報表列報、或有負債等具體會計準則，根據需要制定公共基礎設施、政府儲備物資等準則應用指南。

　　四是開展對文物文化資產、自然資源資產和政府保障性住房等資產的會計問題研究。

　　此外，我們還將采取多種形式對已經印發的政府會計準則和后續出臺的相關準則制度進行宣傳和培訓，確保各級政府、各部門、各單位的財會和相關人員準確理解和把握新準則制度的內涵和要求，做好新舊制度銜接，積極穩妥推進政府會計準則體系貫徹實施。